Статьи расходов на поиск и отбор персонала. Учет расходов организации на рекламу по подбору персонала
1. Затраты фирмы на подбор персонала
В бухгалтерском учете затраты фирмы на подбор персонала отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
А может ли компания учесть такие затраты, рассчитывая налог на прибыль? Да, конечно. Траты на набор кадров входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Причем неважно, есть у фирмы собственная кадровая служба или нет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. № Ф04-4616/ 2005(13098-А27-40)).
Казалось бы, все просто. Но чиновники настаивают на одном уточнении. По их мнению, учесть расходы на оплату услуг по подбору работников можно лишь в том случае, если кандидаты приняты на должность. Если же «новички» не устроили фирму, то затраты на их подбор налоговики считают экономически неоправданными. И уменьшать базу по налогу на прибыль на такие расходы не разрешают.
Подобный подход был изложен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса (п. 6 раздела 5.4 рекомендаций, утв. приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). Сейчас эти рекомендации не действуют (отменены приказом ФНС от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/ 173@). Однако чиновники своей позиции не изменили. В недавнем письме специалисты Минфина вновь подтвердили, что возможность учесть затраты на подбор кадров зависит от того, принят или нет сотрудник на работу (письмо Минфина от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497). Но такого требования нет в Налоговом кодексе.
2. Оправдаемся экономически
Налоговый кодекс разрешает признать расход, если он обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Под обоснованными расходами понимаются «экономически оправданные затраты». А вот что такое «экономически оправданные» затраты, кодекс не расшифровывает. Так, налоговики считают затраты на поиск не подошедших фирме сотрудников неоправданными. Ведь по сути деньги потрачены зря. Новых работников у фирмы не появилось. А как же тогда быть, например, с НИОКР, которые не дали положительного результата? Их же учитывать при расчете прибыли можно (п. 2 ст. 262 НК). Или как экономически оправдать расходы на уплату штрафов за нарушение договора с партнером? Ведь эти затраты также законно уменьшают базу по налогу на прибыль (подп. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, законодатели считают, что расходы можно признать, только если они направлены на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Но затраты на подбор кадров, даже в том случае, если в итоге сотрудники набраны не были, изначально направлены на получение дохода? Ведь, чтобы у компании был доход, нужны хорошие специалисты. А найти их не так просто. Поэтому вполне объяснимо, что не все предложенные кандидаты устраивают фирму.
Арбитры также подтверждают, что «экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов, а целевой направленностью на получение дохода» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. № Ф04-1847/ 2006(20709-А67-40)). Более того, судьи уверены, что «оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Если спорные расходы соответствуют осуществляемой обществом деятельности, то это уже свидетельствует об их экономической оправданности» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1).
Однако такие рассуждения налоговики поддержат вряд ли. Отстаивать свое мнение фирме придется в суде.
Попробуем найти более безболезненные способы учесть затраты на подбор кадров, в случае, когда вакансии все-таки заполнены не были.
3. Ищем выход
Во-первых, можно попробовать найти кадровое агентство, которому надо платить только за подошедших кандидатов. По такому принципу сейчас работают многие крупные рекрутинговые фирмы. В этом случае спорных затрат даже и не возникнет.
Во-вторых, в договоре с кадровым агентством формулировку «услуги по подбору персонала» можно поменять на «консультационные и информационные услуги». Такие услуги можно смело учесть при расчете налога на прибыль (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). «Для нас такая замена не принципиальна, – рассказала Анна Николаева, ведущий специалист одного из московских кадровых агентств. – Мы всегда идем навстречу нашим клиентам и включаем нужные им формулировки в договор. Ведь фирма по подбору персонала консультирует работодателя по всем вопросам, связанным с набором сотрудников. Предоставляет подробную информацию о кандидатах на вакантные должности. Так что консультационные и информационные услуги мы действительно оказываем».
Не забудьте только проследить, чтобы и в акте, и в счете-фактуре расходы на подбор кадров также были указаны как оплата консультационных и информационных услуг.
4. Другие нюансы договора
Подписывая договор с кадровым агентством, обратите внимание и на такие моменты. Довольно часто фирмам предлагают бесплатно заменить сотрудника, который не прошел испытательный срок. Такая формулировка может дать проверяющим повод обвинить фирму в безвозмездном получении услуг. А это уже внереализационный доход (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), с которого придется платить налог на прибыль. Избежать такой ситуации можно. В договоре с агентством запишите: «расходы на замену сотрудника, который не прошел испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения».
Важно также не ошибиться с датой признания расходов. Если налог на прибыль считать кассовым методом (ст. 273 Налогового кодекса РФ), то расходы на подбор персонала отражают в момент оплаты. А вот при использовании метода начисления расходы можно признать лишь тогда, когда услуга уже оказана. А это зависит от договора с агентством. Например, в нем может быть написано, что услуга считается оказанной, когда сотрудник зачислен в штат либо только после успешного прохождения работником испытательного срока. Следовательно, и расходы можно признать только в этот момент. Если, конечно, руководство приняло положительное решение и утвердило кандидата в должности. А если нет? Далеко не все новые сотрудники выдерживают испытательный срок.
В этом случае многие кадровые агентства возвращают фирме часть вознаграждения. Тогда и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирма корректирует свои затраты на сумму возвращенных денег.
А как быть с оставшейся частью расходов? Ведь получается, что сотрудника на работу не взяли. Налоговики вновь могут придраться к экономической обоснованности расходов и исключить их из базы по расчету налога на прибыль.
Подбор и трудоустройство новых сотрудников - процесс трудоемкий и часто - затратный. Многие организации находятся в постоянном поиске кадров, в связи с чем расходы по набору кадров могут составить значительную статью затрат.
Кроме того, всегда болезненным остается вопрос о квалифицированности кандидатов, необходимости испытаний при приеме на работу, увольнении некомпетентных новичков. Бывает и так, что организация нуждается в рабочей силе, но не хочет "раздувать" штат, да и ведение большого объема кадровой документации может быть затруднительно.
Учет расходов по набору кадров
С целью замещения вакантных должностей работодатели обращаются в кадровые агентства, публикуют объявления о наборе кадров в прессе, проводят конкурсы и т.п. Все эти усилия оправданны, так как преследуют деловую цель и в конечном итоге должны способствовать организации в получении прибыли от хозяйственной деятельности.
Какой именно путь поиска кадров увенчается успехом, предсказать сложно, однако, по мнению контролирующих органов, в налоговом учете можно будет признать только расходы одного вида. Например, если кандидат пришел по объявлению, а обращение к услугам кадрового агентства эффекта не дало, то стоимость публикаций в СМИ экономически обоснованна, а услуги агентства - нет.
Представляется, что такая точка зрения не вполне обоснованна, кроме того, если ведется постоянный поиск работников и ротация кадров достаточно активна, возможность отследить, кто именно из "новобранцев" принят тем или иным путем, есть не всегда.
Обратим внимание на то, что пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Каких-либо ограничений эта статья затрат не предполагает.
По нашему мнению, наличие в штате организации специалистов по поиску кадров также не должно исключать или ограничивать возможности признания затрат на другие способы подбора кадров (включая услуги специализированных организаций). Возможности, которые имеются у средств массовой информации или кадровых агентств, явно превосходят возможности собственного кадрового менеджмента. Во избежание осложнений в ходе налогового контроля можно порекомендовать описать обязанности специалистов кадровой службы в должностных инструкциях так, чтобы их функции не дублировали услуги кадровых агентств. Например, менеджеру может быть вменено тестирование кандидатов, обратившихся непосредственно в организацию, размещение объявлений в периодической печати и т.п.
В то же время, если все усилия по поиску кадров так и не дали результатов, повода списать затраты в налоговом учете нет. Это следует из формулировки пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой затраты могут быть сопряжены только с набором кадров, а не с процессом их поиска как таковым (см. Письма Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497, от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10).
Пример.
Организация для найма персонала пользуется услугами кадрового агентства. За каждого предоставленного кандидата организация платит агентству. Однако найденный кандидат не подошел и не будет принят на должность.
Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.
В рассматриваемом случае расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
Для целей бухгалтерского учета затраты по поиску сотрудников следует квалифицировать как управленческие и относить в полном объеме на счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Датой отнесения затрат в себестоимость должна быть дата заключения трудового договора с сотрудником, на поиск которого были потрачены средства.
Отметим, что организации, применяющие , не имеют возможности уменьшать налоговую базу по единому налогу на расходы по набору кадров, так как в закрытом перечне расходов такая статья отсутствует (ст. 346.16 НК РФ).
"Проверка документов"
При трудоустройстве отдельных работников работодателю необходимо учесть, что прием их может быть запрещен или ограничен законом.
Так, ст. 32.11 КоАП РФ требует от работодателя при заключении договора (контракта) на осуществление деятельности по управлению юридическим лицом запрашивать информацию о наличии дисквалификации физического лица в органе, ведущем реестр дисквалифицированных лиц (п. 2).
Реестр ведет , и информация, содержащаяся в реестре дисквалифицированных лиц, предоставляется за плату в размере одного минимального размера оплаты труда (100 руб.) (Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц").
Соискатель должности руководителя, который собирается работать в организации по совместительству, также должен представить согласие на это учредителей с основного места своей работы - в противном случае заключение с ним трудового договора будет противоречить ст. 276 ТК РФ.
А ст. 329 ТК РФ запрещает работникам, труд которых непосредственно связан с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств, работать по совместительству, если такая работа будет непосредственно связана с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств.
Для трудоустройства на работу, связанную с тяжелыми, вредными условиями труда, работнику предстоит пройти предварительный медосмотр (ст. ст. 69, 212, 213, 214, 266, 328 ТК РФ, Приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83).
Для приема на работу иностранных граждан им должны быть оформлены разрешения на работу.
Законодательством установлены и иные дополнительные условия приема работников.
Испытание при приеме на работу
Статья 70 ТК РФ предполагает возможность заключения трудовых договоров с испытательным сроком и описывает условия назначения испытания. При этом срок испытания не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев.
Если работодатель счел, что результат испытания неудовлетворителен, то работника можно уволить до окончания срока испытания, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Выплата выходного пособия в этом случае не предусмотрена.
Причины увольнения обосновать достаточно сложно, если в течение испытательного срока никаких претензий к компетентности или добросовестности, дисциплинированности работника никто не предъявлял.
Решение работодателя работник имеет право обжаловать в суд. Как правило, по суду в таких случаях работнику удается восстановиться.
Можно рекомендовать обосновывать увольнение результатами аттестации, которую следует в этом случае проводить до окончания испытательного срока.
Для признания законности результатов аттестации она должна быть проведена в порядке, предусмотренном федеральным законом или иным нормативным правовым актом, либо в порядке, закрепленном в локальном нормативном акте организации (ст. 81 ТК РФ, п. 31 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2).
В настоящее время действуют Постановление СМ СССР от 26.07.1973 N 531 "О введении аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи" и Положение о порядке проведения аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи (утв. Постановлением ГКНТ СССР и Госкомтруда СССР от 05.10.1973 N 470/267), а также ряд отраслевых положений, однако порядок проведения аттестации может устанавливаться и локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения представительного органа работников. Соответствующее положение может варьировать сроки и формы проведения аттестационных мероприятий (ст. 81 ТК РФ).
Если работник продолжает трудиться по окончании испытательного срока, уволить его как не прошедшего испытание нельзя.
Прием соискателя на стажировку
Удачной заменой испытательного срока может быть стажировка соискателя, предшествующая приему на работу.
Сущность договора стажировки - повышение квалификации физического лица - стажера. Это договор возмездного оказания услуг, в котором стажер (или лицо, направившее его на стажировку) является заказчиком, а принимающее предприятие - исполнителем.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 10.03.2000 N 213, от 23.12.2002 N 919, от 31.03.2003 N 175) и Письму Госкомвуза России от 15.03.1996 N 18-34-44ин/18-10 "Об организации и проведении стажировки специалистов" основной целью стажировки является формирование и закрепление на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки.
Стажировка осуществляется также в целях приобретения профессиональных и организаторских навыков, приобретения практического опыта.
Программа стажировки может предусматривать:
- самостоятельную теоретическую подготовку;
- приобретение профессиональных и организаторских навыков;
- изучение организации и технологии производства, работ;
- непосредственное участие в планировании работы организации;
- работу с технической, нормативной и другой документацией;
- выполнение функциональных обязанностей должностных лиц (в качестве временно исполняющего обязанности или дублера);
- участие в производственных совещаниях, деловых встречах и др.
Основным регламентирующим документом для стажера является утвержденная программа стажировки, согласованная с руководителем организации, где она проводится.
Основным отчетным документом является дневник стажировки (отчет о стажировке). В дневнике стажер дает краткую характеристику места стажировки, функций организации и формулирует личные цели стажировки согласно программе.
В конце срока проведения стажировки руководителем организации (наставником) дается отзыв (заключение) о ее прохождении стажером.
Проведение стажировки в целях подготовки будущих кадров организации обычно бесплатно (со стажера плата не взимается), хотя законодательно не запрещено проведение платных стажировок. Бесплатная стажировка оправдана тем, что организация, прежде чем взять сотрудника в штат и начать выплачивать ему полную зарплату, может убедиться в его компетентности и подготовить его к работе в необходимой области. В деловой практике принято выплачивать стажеру стипендию. В случаях, когда стажировка не имеет цели последующего приема на работу, стипендия обычно выплачивается за счет средств, поступивших в оплату стажировки. Если стажировка является этапом, предшествующим приему на работу, стипендия может выплачиваться за счет средств организации (выплата стипендии не обязательна). Размер стипендии определяется соглашением сторон и законодательно не определен. Также возможно обеспечивать иногородних, иностранных стажеров общежитием за счет фирмы - будущего работодателя.
Суммы стипендии и расходов на проживание могут быть отнесены организацией к расходам при условии, что стажировка прошла успешно и работник принят в штат. Бухгалтер может относить названные суммы в течение срока стажировки на счет 97 (Дт 97 Кт 76), а затем - на дату заключения трудового договора - списать в расходы организации (Дт 20, 25, 26, 44 Кт 97). В налоговом учете эти суммы относят по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Суммы стипендии и расходов на проживание целесообразно обложить во избежание конфликта с налоговыми органами, однако база по ЕСН и пенсионным взносам, а также взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве отсутствует, так как договор стажировки не является трудовым и не предполагает выполнение стажером работ, услуг в интересах принимающей организации.
Взимание платы за стажировку с соискателя возможно, однако не обязательно с учетом того, что по условиям договора по окончании обучения стажер обязуется трудоустроиться на предприятие и отработать определенное время. Этим условием обеспечивается возмездность договора (наличествует встречное обязательство, п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Из числа сотрудников организации стажеру назначают наставника, обязанности которого: обучать стажера, консультировать его, помогать в освоении программы стажировки. Наставнику причитается надбавка за наставничество, размер которой определяется по соглашению между работодателем и наставником. Такая надбавка может включаться в расходы организации на оплату труда, если она предусмотрена системой оплаты труда (см. Письмо Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/115).
Лицензии на проведение стажировок не требуется.
Этап ученичества
Еще одна альтернатива испытательного срока - прием лица, ищущего работу, по ученическому договору с последующим преобразованием его в трудовой.
Ученический договор регламентируется гл. 32 ТК РФ.
Различают несколько видов ученических договоров: они могут заключаться как со штатными сотрудниками (параллельно с трудовыми договорами, если, например, работодатель платит за получение работником высшего образования), так и с лицами, ищущими работу с целью их профессионального обучения, повышения квалификации, подготовки к заключению трудового договора (ст. 198 ТК РФ).
В первом случае ученический договор является дополнительным к трудовому договору, а во втором - самостоятельным гражданско-правовым договором (ст. 198 ТК РФ). В ст. 207 ТК РФ указано, что трудовой договор заключается с лицом, ищущим работу, уже по окончании ученического договора.
Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия (обязательно - в отличие от стажировки), размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда (2300 руб., с 1 января 2009 г. - 4330 руб.).
По мнению Минфина, в случае принятия соискателя в штат организации по окончании ученичества расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/77, от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123).
НДФЛ со стипендии следует удерживать, а ЕСН и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с сумм стипендии уплачивать не нужно, не взимаются со стипендии и взносы на обязательное пенсионное страхование (см. ст. 238 НК РФ, Письмо Минфина России и ФНС России от 9 июля 2007 г. N 05-1-02/304@, Письма Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123, от 24 августа 2007 г. N 03-04-06-02/164, от 17 августа 2007 г. N 03-04-06-01/294, Письмо ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937).
Ученический договор должен содержать:
- наименование сторон;
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре (работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени);
- срок ученичества (определяется исходя из срока, необходимого для обучения данной профессии, специальности, квалификации);
- размер оплаты в период ученичества.
Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.
Статья 201 ТК РФ определяет, что ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока.
По завершении ученичества обычно проводится аттестация в произвольной форме и если результат обучения признан положительным, соискателя принимают в штат уже по трудовому договору.
Лизинг персонала
Содержание в штате каждого работника связано с ведением кадрового делопроизводства, расчетом заработной платы, социальными гарантиями и компенсациями, обязанностью работодателя по осуществлению мероприятий по охране труда, трудоемким получением разрешений на работу для иностранных сотрудников и т.п.
Решить все эти проблемы позволяет заключение договоров с организациями, оказывающими услуги по предоставлению рабочей силы. Специальные нормы в законодательстве, касающиеся именно таких договоров, отсутствуют, однако лизинг персонала как разновидность договора возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 ГК РФ. Для оказания услуг по лизингу персонала не требуется лицензии или специального разрешения.
Пример.
ЗАО "Факел" заключило договор лизинга персонала с ООО "Звезда" о предоставлении ЗАО рабочей силы - 15 строительных рабочих определенной квалификации для выполнения работ по заданию заказчика (ЗАО "Факел"). Эти сотрудники, состоящие в штате ООО, будут командированы в ЗАО, никакие договоры между этими физическими лицами и ЗАО заключать не следует, в ЗАО им не начисляется заработная плата, за них не уплачиваются налоги, не ведется кадровый учет.
Ежемесячно на определенную договором лизинга персонала сумму ООО выставляет ЗАО счет, выписывает акт и счет-фактуру.
ЗАО имеет право относить сумму платежа (кроме НДС) в расходы в целях налогообложения прибыли (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222, Письма УФНС по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104332.1, от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62487.1).
НДС на основании выставленного счета-фактуры ЗАО принимает к вычету, так как услуга по лизингу персонала оказана для осуществления деятельности ЗАО, подлежащей обложению НДС.
Договоры лизинга персонала должны быть "обезличенными", то есть персональные данные предоставляемой рабочей силы в них отсутствуют: указывают только профессиональные характеристики работников.
С помощью договоров лизинга можно решить проблемы сезонной потребности в рабочей силе или не допустить превышения списочной численности работников, если она почему-либо ограничена особенностями финансово-хозяйственной ситуации фирмы. Например, для работы с иностранными партнерами зачастую важен такой показатель эффективности деятельности организаций, как рентабельность персонала, то есть прибыль, приходящаяся на одного сотрудника. Принятые по лизингу в их число не входят, что позволяет этот показатель повысить, повысив тем самым и инвестиционную привлекательность юридического лица.
Если организация планирует в дальнейшем взять на постоянную работу сотрудника или заключить с ним напрямую гражданско-правовой договор, применение на предварительном этапе лизинга персонала в отношении таких лиц позволяет безболезненно пропустить этап испытательного срока, ведь работник на момент заключения с ним договора уже хорошо известен нанимателю.
Если лизинговый персонал заболевает, уходит в отпуск и т.п., его сразу заменяет другой, так как по договору приобретения рабочей силы кадровый состав чаще всего вторичен, а численность предоставляемых работников остается постоянной.
Проблемами лизинга персонала остаются существенное удорожание расходов на рабочую силу (маржа "лизингодателя" составляет обычно 25 - 50% сверх суммы затрат на оплату труда и налоги, взимаемые с заработной платы), невозможность оформить по договору лизинга персонала руководителя организации (он обязательно должен состоять в ее штате), обязательность оформления доверенностей на имя работников, взятых по лизингу на выполнение любых поручений от лица заказчика услуг (не будучи штатными сотрудниками, эти граждане могут действовать от имени "лизингополучателя" только на основании доверенности). Лизинговый персонал не может направляться в командировки, так как командировать можно лишь штатного сотрудника (ст. 166 ТК РФ), тем не менее в договоре лизинга может быть предусмотрено, что по заданию и за счет заказчика рабочая сила выезжает на его объекты. В подобных случаях затраты нужно будет включить в акт по договору за соответствующий период и отнести по статье расходов по договору.
Экономическую оправданность обращения организации к лизингу персонала можно обосновать сокращением расходов на кадровую службу, экономией затрат на охрану труда, исключением рисков ответственности за прием на работу иностранных граждан без разрешений на работу и т.п.
Источник публикации: "Бухгалтерский бюллетень"
"Российский налоговый курьер", N 19, 2003
Осень - традиционное время повышения деловой активности. Это время, когда резко возрастает спрос на специалистов на рынке труда. Нет ни одной организации, которая бы не сталкивалась с проблемой подбора персонала. Как отразить расходы на эти цели в налоговом и бухгалтерском учете?
Существуют различные способы набора персонала. Выбор между ними определяется многими факторами: какой именно работник нужен (скажем, вряд ли есть смысл искать в службе занятости инвестиционного консультанта), финансовыми возможностями организации и др. Исходя из этих факторов набор персонала может осуществляться:
- собственными силами - с помощью специалистов, состоящих в штате компании (менеджер по подбору персонала, директор по персоналу, отдел кадров);
- с помощью специализированных организаций по подбору персонала (консалтинговые, кадровые, рекрутинговые, хэдхантинговые и иные агентства);
- путем обращения в службу занятости населения, а также участия в ярмарках вакансий, рабочих и учебных мест, организуемых этими службами.
Подбор персонала собственными силами
В большинстве случаев данный способ подбора персонала предполагает публикации объявлений о вакансиях в прессе, в Интернете и т.д. Соответственно, у организации могут возникнуть расходы по размещению таких объявлений.
Налог на прибыль
В налоговом учете расходы по набору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ). К таким расходам наравне с другими предъявляются требования, сформулированные в п.1 ст.252 Кодекса. В частности, они должны быть экономически оправданными.
Разъяснения МНС России на этот счет приведены в пп.6 п.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В нем сказано, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор. Подобные расходы, по мнению налоговых органов, нельзя рассматривать как экономически оправданные.
Разумеется, Методические рекомендации не являются обязательными для налогоплательщиков: это не нормативный документ и адресован он налоговым органам. Поэтому организация может принять для целей налогообложения затраты на набор персонала, даже если они не принесли результата. Но в этом случае нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.
При методе начисления расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений признаются на следующую дату (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):
Расходы признаются в наиболее раннюю из этих дат.
НДС, уплаченный при размещении объявлений, принимается к вычету при соблюдении четырех условий, установленных в п.2 ст.171 и в ст.172 НК РФ:
- услуги по размещению объявлений оказаны, что должно быть подтверждено документально - актом и т.д. (это условие важно иметь в виду, если авансом оплачивается размещение сразу нескольких объявлений в течение определенного промежутка времени);
- услуги предназначены для операций, облагаемых НДС (соответственно, если вакансия связана с деятельностью, не облагаемой этим налогом, вычет не производится);
- счет-фактура получен;
- услуги оплачены.
Налог на рекламу
Объявления о наборе персонала, самостоятельно размещаемые организацией, не являются рекламой. Они не удовлетворяет критериям рекламы, приведенным в ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".
Согласно этому Закону реклама - это "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Очевидно, что информация о вакансиях призвана решать иные задачи.
Отсюда можно сделать вывод, что в большинстве случаев расходы по размещению объявлений о вакансиях не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Почему в большинстве? Потому что налог на рекламу - местный налог. Объект налогообложения по нему определяют местные власти. Как правило, в соответствующем законе содержится отсылка к Закону о рекламе, но есть и исключения. Поэтому чтобы дать окончательный ответ относительно обложения расходов по размещению объявлений налогом на рекламу, нужно внимательно изучить местный закон о нем.
Набор персонала с привлечением специализированной организации
Часто этот способ используется наряду с первым. Он довольно дорог: вознаграждение специализированных организаций может составлять 20 - 25% годовой оплаты труда принятого на работу сотрудника до выплаты налогов. А для топ-менеджеров эта сумма может доходить до 50%. Тем важнее правильно учесть эти расходы для целей налогообложения.
Налог на прибыль
Как уже было сказано, расходы по набору персонала включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Сюда относятся и услуги специализированных организаций по подбору персонала. Наличие или отсутствие у заказчика собственной кадровой службы значения не имеет.
Операции, связанные с набором персонала с помощью специализированных агентств, отражаются в налоговом учете в целом аналогично операциям по набору персонала, произведенным собственными силами. В частности, как мы говорили, МНС России считает, что отрицательный результат работы агентства лишает организацию возможности учесть соответствующие расходы для целей налогообложения, как экономически неоправданные. Это особенно важно учесть тем организациям, которые привлекают к поиску кандидата на одну и ту же вакансию несколько агентств.
Однако есть и особенности. Например , важно учесть, что услуги по подбору персонала, оказываемые специализированными агентствами, очень разнообразны. Далеко не все они могут быть квалифицированы как расходы по набору персонала. Некоторые являются скорее консультационными услугами. Конечно, гл.25 Кодекса не содержит закрытого перечня расходов. Тем не менее во избежание трений с налоговой инспекцией положения договора, касающиеся конкретных услуг, лучше максимально приблизить к формулировкам из Налогового кодекса (а когда это возможно - точно их повторить). Допустим, под действие пп.8 п.1 ст.264 Кодекса трудно подвести формулировку "кадровый консалтинг", тогда как "консультационные услуги по подбору персонала" могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании пп.15 п.1 ст.264 НК РФ.
При этом надо помнить, что целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту (подбору персонала), разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту (подбору персонала), выработка рекомендаций для определенного объекта (поиска и подбора персонала) и т.п. То есть отличительной чертой консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.10.2000 по делу N КГ-А40/4709-00 подчеркнуто, что оказание консультационных услуг предусматривает и выработку необходимых рекомендаций, что должно подтверждаться первичными документами.
Договор с агентством может предусматривать возможность бесплатной замены работника, если он не прошел установленный договором испытательный срок (как правило, три месяца). Такая "прямолинейная" формулировка может повлечь за собой серьезные проблемы. Дело в том, что безвозмездно полученные услуги являются внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому, получив нового кандидата "бесплатно", организации придется заплатить налог на прибыль с рыночной стоимости услуг по его подбору.
Этого можно избежать. Ведь очевидно, что никто ничего не делает бесплатно - все "подарки" уже включены в цену. Поэтому в договоре с агентством, а также в первичных документах, подтверждающих его исполнение, не должно быть формулировок о бесплатной замене работника. Вместо этого необходимо записать: "Расходы на замену работника, не прошедшего трехмесячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства за услуги по подбору персонала".
Важно также не ошибиться с датой признания расходов. Как уже было сказано, при методе начисления датой осуществления расходов на оплату услуг сторонних организаций признается (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):
- день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- либо день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- либо последний день отчетного (налогового) периода.
Однако не стоит забывать, что говорить о дате признания расходов можно только после того, как услуга уже оказана. А здесь все зависит от формулировки договора с агентством. Например , в нем может быть установлено, что услуга считается оказанной только после успешного прохождения работником испытательного срока и утверждения работника в должности. Соответственно, и расходы признаются только после этого.
Налог на добавленную стоимость
НДС, уплаченный агентству, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть при выполнении четырех условий, о которых мы говорили в предыдущем разделе. В частности, для принятия налога к вычету услуга должна быть оказана.
Пример. Организация заключила с рекрутинговым агентством договор на оказание услуг по подбору работника на должность менеджера по продажам. Услуги считаются оказанными в момент завершения трехмесячного испытательного срока и утверждения работника в должности.
Стоимость услуг составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Согласно договору, услуги агентства оплачиваются двумя равными платежами по 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Первый платеж производится в течение трех дней после выхода работника на работу, второй - в течение трех дней после завершения испытательного срока и утверждения специалиста в должности.
В данном случае стоимость услуг агентства в размере 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) включается в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, за декабрь - месяц, когда истек испытательный срок. В этом же месяце принимается к вычету сумма НДС - 1000 руб.
Налог на рекламу
При наборе персонала с привлечением специализированного агентства никаких расходов, которые можно было бы расценить как расходы на рекламу, организация не несет. Другое дело само агентство: для него объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях является не чем иным, как рекламой собственных услуг по трудоустройству. Об этом, в частности, сказано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.05.2002 N 23-10/6/23845.
Соответственно, стоимость услуг по размещению таких объявлений подлежит обложению налогом на рекламу (если иное не установлено местным законом об этом налоге).
Обращение в службу занятости
Федеральная служба занятости гарантирует всем гражданам нашей страны бесплатное содействие в подборе подходящей работы и трудоустройстве. Об этом говорится в п.1 ст.12 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1).
Работодатели содействуют проведению государственной политики занятости населения, в том числе на основе оказания помощи в трудоустройстве. В частности, организации должны соблюдать установленные квоты для трудоустройства инвалидов, предоставлять рабочие места для граждан, особо нуждающихся в социальной защите, а также резервировать отдельные виды работ (профессий) для трудоустройства таких граждан. Число таких граждан определяется органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".
Для организаций, в штате которых состоит более 30 человек, установлена квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (не менее 2% и не более 4%). От обязательного квотирования рабочих мест для инвалидов освобождаются общественные объединения инвалидов и образованные ими организации. В том числе хозяйственные товарищества и общества, уставный (складочный) капитал которых состоит из вклада общественного объединения инвалидов.
Случается, что работодатели не выполняют установленную квоту для приема на работу инвалидов. В таком случае они должны ежемесячно вносить в региональный бюджет обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида. Размер и порядок внесения квоты устанавливают органы государственной власти субъектов РФ.
Работодатели обязаны представлять службе занятости информацию о вакантных рабочих местах (должностях), а также о выполнении квоты для приема на работу инвалидов. Этого требует п.3 ст.25 Закона N 1032-1. Полученная от работодателей информация о вакансиях позволяет службе занятости направлять соискателей рабочих мест к работодателям. Работодатели же имеют право получать от органов службы занятости бесплатную информацию о состоянии рынка труда (п.2 ст.26 Закона N 1032-1).
Работодатель вправе принимать на работу граждан, непосредственно обратившихся к нему, на равных основаниях с теми, кто имеет направление органов службы занятости. Об этом сказано в п.1 ст.26 Закона N 1032-1. Таким образом, работодатель вовсе не обязан принять гражданина на работу по направлению органа службы занятости.
Если же он принимает на работу такого гражданина, то в пятидневный срок он должен возвратить в службу занятости направление. При этом необходимо указать день приема на работу. А как быть, если работодатель отказал в приеме на работу гражданину, которого направила служба занятости? В этом случае работодатель должен сделать в направлении отметку о дне явки гражданина, указав в нем причину отказа и возвратить его гражданину (п.5 ст.25 Закона N 1032-1).
Бухгалтерский учет
Порядок признания в бухучете расходов по набору персонала определен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. На основании п.п.5, 7 и 9 этого документа рассматриваемые расходы относятся к управленческим расходам и признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (работ, услуг).
В бухучете (п.17 ПБУ 10/99) расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной или иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты (п.18 ПБУ 10/99).
Это означает, что затраты на публикацию объявлений о вакансиях отражаются в бухучете в том отчетном периоде, когда услуги по публикации были фактически оказаны, то есть объявление напечатано в журнале или газете.
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, момент отражения услуг специализированных агентств зависит от формулировок договора: когда услуга по подбору персонала считается оказанной. Например , если после того, как работник успешно пройдет испытательный срок и будет утвержден в должности - то и расходы отражаются в учете только после этого. До этого перечисленные агентству суммы являются авансами.
Е.В.Орлова
Начальник сектора эккаунтинга,
аудита и корпоративных стандартов
ЗАО "УК СТИН Холдинг"
Многие компании при поиске сотрудников на вакантные должности прибегают к услугам организаций, специализирующихся на подборе персонала. Причем такой вариант предпочитают даже те организации, у которых есть своя кадровая служба. Давайте посмотрим, какие налоговые риски могут возникнуть при совершении такой хозяйственной операции.
В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ есть специальная норма, которая прямо позволяет учесть затраты по набору работников (включая услуги специализированных организаций по подбору персонала) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Из содержания данной нормы следует, что в расходы по набору работников могут включаться затраты по поиску и подбору персонала, соответствующего требованиям работодателя, в том числе оплата услуг кадровых агентств и иных специализированных организаций, оплата рекламы в СМИ или иным образом, касающейся вакансий и иных аналогичных расходов, связанных именно с поиском работников (Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447).
Казалось бы, никаких проблем с отражением при расчете налога на прибыль услуг кадровых агентств и других расходов, связанных с подбором персонала, возникнуть не должно. Но в жизни не все так радужно.
Оплачиваем услуги кадрового агентства при наличии отдела кадров
По общему правилу для целей налогообложения прибыли расходами признаются затраты организации, если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Со сложностями обоснования расходов на услуги сторонних организаций по подбору персонала могут столкнуться компании, у которых имеется своя кадровая служба.
В Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257 специалисты Минфина России пришли к выводу, что при расчете налога на прибыль можно учесть услуги сторонних организаций по подбору персонала только в том случае, если они не дублируют обязанностей, установленных для собственного соответствующего подразделения организации. Правда, в нем рассматривался вопрос о правомерности учета расходов на услуги юридических фирм. Но данный подход можно спроецировать и на нашу ситуацию.
Отметим, что чуть позже (в 2008 г.) финансисты вновь вернулись к вопросу экономического обоснования юридических услуг при условии, что в компании имеются свои юристы. Но от четкого ответа в этот раз они ушли, отделавшись лишь ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ об экономической оправданности расходов, данную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Согласно ей положения ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Судебная практика
Большинство судов, включая Президиум ВАС РФ, считают, что компания вправе учитывать расходы на оплату услуг сторонних организаций несмотря на то, что у нее есть собственные подразделения с аналогичными функциями. Так, Президиум ВАС РФ, рассматривая спор о правомерности отражения расходов на юридические услуги, указал, что у инспекции и судов отсутствуют правовые основания для признания расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Поскольку компания подтвердила факт и размер произведенных расходов, возлагать на нее дополнительно бремя доказывания разумности указанных затрат суды правовых оснований не имеют (Постановление от 18.03.2008 N 14616/07).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75, Северо-Кавказского округа от 28.09.2012 N А32-36378/2011, Уральского округа от 23.12.2011 N А07-4203/11, Центрального округа от 26.06.2009 N А35-991/08-С21, Поволжского округа от 30.04.2009 N А12-17953/2008, Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37 и др.
Как видите, приведенные выше выводы вполне можно использовать и в защиту позиции о правомерности учета расходов на подбор персонала при наличии в организации собственной кадровой службы.
Отметим, что в судебной практике рассматривались и споры о возможности учета расходов непосредственно на подбор персонала. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N А40-93568/08-87-466. В этом деле налоговики хотели признать необоснованными расходы по договорам оказания услуг с кадровыми агентствами из-за того, что внутренняя структура организации предусматривала наличие отдела кадров, в функции и обязанности которого входили подбор кандидатур на замещение вакантных должностей, а также обеспечение целесообразного использования сотрудников. Но суды не поддержали налоговиков.
Арбитры согласились с аргументацией налогоплательщика, заключавшейся в следующем. Наем сотрудников необходимой квалификации - это неотъемлемое условие осуществления им деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг по подбору персонала сторонних организаций являлось вынужденной мерой в связи с большим объемом работы по набору персонала. Поэтому такие расходы нельзя считать экономически не оправданными.
Но в арбитражной практике есть дела, в которых арбитры поддержали налоговиков. Например, принимая решение в пользу налоговых органов, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.2012 N А65-21503/2011 указал следующее. Расходы могут рассматриваться как экономически обоснованные, если функции, выполняемые по гражданско-правовому договору, не дублируют обязанности штатного подразделения или обязанности контрагентов, с которыми ранее заключены договоры. В этом деле у компании при наличии собственного подразделения, выполняющего ту же работу, был заключен еще и схожий договор.
Как избежать споров
На наш взгляд, компания может заранее обезопасить себя от возникновения претензий со стороны налоговых органов. Отметим, что говорить о дублировании функций сотрудников отдела кадров с услугами кадрового агентства можно только в том случае, если в должностной инструкции таких работников прописана обязанность по подбору персонала. Если такая обязанность предусмотрена, но на деле кадровики этим не занимаются, лучше функцию по поиску новых сотрудников исключить из их должностных инструкций. В этом случае риск возникновения спора с налоговиками существенно снижается.
Может оказаться так, что урезать функционал кадровиков нет возможности. Тогда необходимо запастись доводами о целесообразности заключения договора оказания услуг по поиску персонала. Приведем некоторые аргументы:
- замещение вакантной должности происходит в максимально быстрые сроки, так как агентство располагает своей базой данных соискателей;
- агентство оказывает комплексный подход к подбору персонала - от предварительного аудита вакансии и подбора максимально подходящих кандидатов до рекомендаций в выборе финального кандидата и оценки новых сотрудников;
- агентство проверяет соответствие опыта в резюме и записей в трудовой книжке соискателей, что гарантирует заключение трудового договора с профессионалами.
При таком развитии событий налоговикам будет тяжело доказать, что услуги фирмы по подбору персонала экономически не обоснованны.
Услуги кадрового агентства оплачены, результата нет
Заключая договор с кадровым агентством на оказание услуг по подбору персонала, компания не может гарантировать успешность сделки. Вполне может оказаться, что по истечении срока действия договора исполнитель не выполнит поставленные перед ним задачи, то есть компания не укомплектует штат недостающими сотрудниками. Можно ли в такой ситуации учесть расходы по набору персонала для целей налогообложения прибыли?
При решении этого вопроса компании опять придется столкнуться с проблемой оправданности произведенных расходов. Расскажем подробнее.
Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в Письмах от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 и от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497.
Финансисты считают, что в случае, если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на такие услуги не могут учитываться в расходах при расчете налога на прибыль. Этот вывод распространяется и на оплату услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации. Аргумент: не выполняются требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19398).
Судебная практика
Как показывает анализ арбитражной практики, суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 N А40-32344/08-75-75 был рассмотрен следующий спор.
Компания заключила с кадровым агентством договор на оказание услуг по подбору персонала. По его условиям он считался выполненным полностью только после того, как заказчик примет решение о найме одного или нескольких кандидатов из числа представленных исполнителем. Но в итоге оказалось, что по окончании срока действия договора никто из представленных кандидатов не был принят на работу. Организация стоимость услуг по такому договору учла при расчете налога на прибыль в составе расходов. Налоговики решили, что на это у нее не было права, так как договор в данном случае нельзя считать полностью исполненным.
Суды, принимая решение в пользу организации, указали следующее. Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность. Кадровое агентство выполнило услуги - заявителю были предоставлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами организации-заказчика. Поэтому компания имела полное право на учет таких расходов.
А в Постановлении все того же ФАС Московского округа от 09.11.2007 N А40-38224/06-140-265 судьи отметили, что Налоговый кодекс не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу. Аналогичный вывод сделали арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 N А55-29883/05-53.
В пользу налоговиков нам удалось найти только одно дело, и то в нем такое решение было принято из-за того, что из первичных документов следовало, что в период осуществления расходов на подбор персонала вакантная должность уже была занята (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006).
Как избежать споров
В данном случае, чтобы не попасть под прицел налоговиков, организации на стадии заключения договора с кадровым агентством необходимо досконально проработать и зафиксировать условия договора.
Во-первых, не надо прописывать в договоре, что он считается исполненным только в случае заключения с кандидатом на вакантную должность трудового договора. В противном случае претензий проверяющих вряд ли удастся избежать.
Во-вторых, рекомендуем оплату по такому договору разбить на две части. Первая будет взиматься непосредственно за подбор персонала, а вторая будет перечисляться исполнителю только после того, как трудовой договор с предоставленным кадровым агентством кандидатом будет фактически заключен.
В-третьих, можно заключить с кадровым агентством договор не на подбор персонала, а на оказание консультационных услуг. В этом случае расходы будут учитываться по пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. И в этом случае факт заключения с предоставленными агентством соискателями трудового договора не будет иметь никакого значения. Отметим, что правомерность такого варианта подтверждена арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 N КА-А40/7275-05-1,2).
Работник не прошел испытательный срок
Смоделируем ситуацию: предположим, компания заключила с кандидатом, которого предложило кадровое агентство, трудовой договор. Услуги агентства были полностью оплачены и отнесены на расходы, а НДС, приходящийся на их стоимость, организация приняла к вычету.
Однако новый сотрудник не прошел испытательный срок и был уволен. Обычно в таких случаях кадровые агентства возвращают свое вознаграждение (кстати, на этот момент нужно обратить особое внимание при заключении договора на оказание услуг по подбору персонала).
Сумму возвращенного вознаграждения нужно включить в состав внереализационных расходов на основании ст. 250 НК РФ. А что делать с НДС? Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету налог?
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений контролирующих органов и судебной практики по данному вопросу.
На наш взгляд, при возврате кадровым агентством оплаты в связи с тем, что принятый на работу соискатель не прошел испытательный срок, организация-заказчик должна восстановить ранее принятый к вычету НДС. Объясняется это следующим образом.
Если в договоре с кадровым агентством предусмотрено условие о возврате вознаграждения, до тех пор, пока не будет ясно, прошел соискатель испытательный срок или нет, договор не будет считаться оконченным, а услуга оказанной. Следовательно, полученные исполнителем суммы нужно расценивать как аванс в счет предстоящего оказания услуг.
По общему правилу НДС может быть принят к вычету, только если приобретенные услуги используются в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). Случаи, когда ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно пп. 3 этой нормы восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящего оказания услуг. Раз аванс возвращается, то заказчик должен восстановить ранее принятый по нему НДС к вычету.
Расходы на проезд соискателя вакансии до места проведения собеседования
В некоторых случаях работодатель, собираясь нанять работника, проживающего в другом регионе, оплачивает стоимость проезда соискателя вакансии к месту работы на собеседование и включает такие расходы в состав расходов по набору работников.
Как показывает практика, налоговики такие расходы не признают и суды с ними соглашаются. В качестве примера можно привести Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что положения пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ не предоставляют право включать в состав расходов по набору работников стоимость проезда работника, устраивающегося на работу, к месту работы на собеседование. Суд кассационной инстанции согласился с таким выводом судов.
Так, суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о том, что расходы на компенсацию затрат физического лица, не являющегося работником организации, на его проезд от места жительства (в данном случае г. Пенза) к месту проведения собеседования (г. Москва) до даты его приема на работу являются экономически необоснованными и не предусмотренными налоговым и трудовым законодательством, в связи с чем расценены судами как плата за проезд работника исключительно для подписания трудового договора, что с учетом его фактической работы по месту жительства (г. Пенза) является необоснованным. Иная оценка установленных судами обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствуют о судебной ошибке. При этом кассация обратила внимание на то, что доказательств направления будущему работнику предложения об устройстве на работу, вызове его на собеседование именно в день прибытия в г. Москву и проведения собеседования в указанный день судам не представлено. Исходя из этого можно предположить, что если бы компания представила необходимые документы, судебное решение было бы иным.
Оплата консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников
На основании пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам по набору работников консультационные и иные аналогичные услуги. При этом перечень расходов на консультационные услуги является открытым и ограничен только общими критериями оценки таких расходов, установленными в ст. 252 НК РФ.
Обратимся к Постановлению ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5329-11-2 по делу N А40-81531/10-107-408. В этом деле налогоплательщик оспаривал решение ИФНС, в котором налоговики не признали затраты общества на оплату консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников руководящего звена на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к руководителям высшего и среднего звена, с последующей выработкой рекомендации.
Суд кассационной инстанции согласился с правотой налогоплательщика, поскольку в материалы дела представлены подробные индивидуальные отчеты в отношении каждого проверяемого работника, а также штатное расписание, подтверждающее, что проверка проводилась именно в отношении руководящих работников налогоплательщика.
Признавая решение инспекции незаконным, суды пришли к правильному выводу о недоказанности инспекцией нереальности оказанных консультационных услуг, недостоверности первичных документов их подтверждающих (актов, отчетов, договоров, счетов-фактур), и учли показания генерального директора компании - контрагента налогоплательщика, который не отрицал заключение с налогоплательщиком договора и оказание ему консультационных услуг.
Внимание на документы
Как известно, одного экономического обоснования расходов для учета для целей налогообложения прибыли недостаточно. Расходы должны быть документально подтверждены.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 19.07.2012 N 16-15/064754@, документом, подтверждающим выполнение обязательств, предусмотренных договором с кадровым агентством, являются акт оказания услуг по предоставлению персонала, заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников.
На наш взгляд, чтобы обезопасить себя от возможных конфликтных ситуаций с налоговыми органами, компании лучше сохранять резюме и анкеты предложенных кадровым агентством соискателей, а также документально фиксировать причины отказа в их трудоустройстве.
ООО регулярно размещает в средствах массовой информации объявления о подборе персонала. Данные объявления размещаются в газетах и журналах посредством публикации информационных блоков или на радио путем воспроизведения ролика либо на телевидении ("бегущая строка").
Как классифицировать и учитывать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль?
Вопрос: ООО регулярно размещает в средствах массовой информации объявления о подборе персонала. Данные объявления размещаются в газетах и журналах посредством публикации информационных блоков или на радио путем воспроизведения ролика либо на телевидении ("бегущая строка"). Объявления содержат: наименование организации, контактные телефоны, логотип, наименование вакансий, предполагаемый уровень заработной платы, режим рабочего времени. Данные расходы для организации соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ , т.е. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.Как классифицировать и учитывать указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль:
- в составе расходов на рекламу;
- в составе расходов по набору персонала;
- в составе расходов на информационные услуги;
- в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией?
